Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 Налог на прибыль

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 "Налог на прибыль" (далее - Положение (стандарт) 17) определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, доходах, активах и обязательствах по налогу на прибыль и ее раскрытия в финансовой отчетности.

2. Положение (стандарт) 17 применяется предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее - предприятия) независимо от форм собственности, которые согласно действующему законодательству являются плательщиками налога на прибыль (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые согласно законодательству составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности).

{Пункт 2 с изменениями, внесенными согласно Приказу Министерства финансов N 1591 от 09.12.2011}

3. Термины, используемые в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:

Расходы (доход) по налогу на прибыль - общая сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, которая состоит из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива. (Абзац второй пункта 3 с изменениями, внесенными согласно Приказу Министерства финансов N 363 от 23.05.2003)

Отложенный налоговый актив - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах вследствие:

• временной разницы, подлежащей вычету;
• перенесения налогового убытка, не включенного в расчет уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;
• переноса на будущие периоды налоговых льгот, которыми воспользоваться в отчетном периоде невозможно.

Отсроченное налоговое обязательство - сумма налога на прибыль, который будет уплачиваться в последующих периодах с временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению.

Отложенный налог на прибыль - сумма налога на прибыль, признанная отсроченным налоговым обязательством и отсроченным налоговым активом.

Учетная прибыль (убыток) - сумма прибыли (убытка) до налогообложения, определенная в бухгалтерском учете и отраженная в отчете о финансовых результатах за отчетный период.

Налоговая прибыль (убыток) - сумма прибыли (убытка), определенная по налоговому законодательству объектом налогообложения за отчетный период.

Налоговая база актива и обязательства - оценка актива и обязательства, используемая с целью налогообложения этого актива и обязательства при определении налога на прибыль.

(Абзац девятый пункта 3 исключен на основании Приказа Министерства финансов N 363 от 23.05.2003)

Текущий налог на прибыль - сумма налога на прибыль, определенная в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством.

Временная разница - разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно.

Временная разница, подлежащая вычету - временная налоговая разница, которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах.

Временная разница, подлежащая налогообложению, - временная налоговая разница, которая включается в налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах.

Признание расходов (доходов), активов и обязательств, связанных с налогом на прибыль

4. Текущий налог на прибыль и отложенный налог на прибыль (отсроченные налоговые обязательства, отсроченные налоговые активы) признаются расходами или доходом в отчете о финансовых результатах, кроме налога на прибыль, начисленного в результате:

4.1. Дооценки активов и других хозяйственных операций, которые согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета отражаются увеличением собственного капитала.

4.2. Объединение предприятий путем приобретения.

Текущий налог на прибыль и отложенный налог на прибыль признаются изменениями собственного капитала, если налоги возникают из операций, отраженных на счетах собственного капитала. Сумма изменения собственного капитала отражается в корреспонденции со счетами учета необоротных активов и одновременно со счетами учета отсроченных налоговых обязательств или отсроченных налоговых активов (на рассчитанную по этой операции сумму налога на прибыль).

5. Текущий налог на прибыль признается обязательством в сумме, подлежащей уплате. Превышение уплаченной суммы налога на прибыль над суммой, которая подлежит уплате, признается дебиторской задолженностью.

6. Сумма уменьшения налога на прибыль, который определяется из суммы налогового убытка текущего или предыдущего периода, признается отсроченным налоговым активом. (Пункт 6 в редакции Приказа Министерства финансов N 363 от 23.05.2003)

7. Отложенное налоговое обязательство признается в случае наличия временных разниц, подлежащих налогообложению, за исключением:

Временные налоговые разницы, которые подлежат налогообложению и являются результатом финансовых инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, признаются отсроченным налоговым обязательством за исключением:

8. Отложенный налоговый актив признается в случае возникновения временных разниц, подлежащих вычету, если ожидается получение налоговой прибыли, с которой связаны эти временные налоговые разницы.

Временные налоговые разницы, подлежащие вычету и является результатом инвестиций в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, признаются отсроченным налоговым активом при условиях:

Если налоговые убытки и налоговые льготы перенесены на будущие периоды, то отсроченный налоговый актив признается в случае ожидания в будущей прибыли, достаточной для возмещения этих убытков и пользования льготами.

9. Отложенный налоговый актив не признается, если он возникает вследствие первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственных операций (кроме объединения предприятий), которые не влияют на учетную и налоговую прибыль (убыток). {Пункт 9 в редакции Приказа Министерства финансов N 1238 от 14.10.2008}

10. Предприятие пересматривает на дату баланса непризнанные отложенные налоговые активы в отношении соответствия их критериям признания, приведенным в пункте 8 Положения (стандарта) 17.

Оценка активов и обязательств по налогу на прибыль

11. Сумма обязательства или дебиторской задолженности по налогу на прибыль за текущий и предыдущий периоды определяется в соответствии с налоговым законодательством.

12. Отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство рассчитываются по ставкам налогообложения, которые будут действовать в течение периода, в котором будут осуществляться реализация или использование актива и погашения обязательства. Примеры расчета отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства приведены в приложении к Положению (стандарту) 17.

13. Сумма отложенного налогового актива на дату баланса уменьшается при условии недостаточности налоговой прибыли для списания этого актива. В случае ожидания налоговой прибыли, достаточной для списания отсроченного налогового актива, сумма его предыдущего уменьшения, но не более суммы ожидаемой налоговой прибыли, отражается способом сторно.

Отражение активов и обязательств по налогу на прибыль в финансовой отчетности

14. Дебиторская задолженность и обязательства по текущему налогу на прибыль отражаются в балансе отдельными статьями оборотных активов и текущих обязательств.

Отложенные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаются в балансе отдельными статьями необоротных активов и долгосрочных обязательств.

15. В промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в балансе в сумме указанных активов и обязательств, которые определены на 31 декабря предыдущего года без их исчисления на дату промежуточной финансовой отчетности. В таких случаях в статье "Налог на прибыль от обычной деятельности" промежуточного Отчета о финансовых результатах приводится только сумма текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности осуществляется соответствующая корректировка (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за отчетный год. (Пункт 15 с изменениями, внесенными согласно Приказу Министерства финансов N 363 от 23.05.2003)

16. Дебиторская задолженность и обязательства по текущему налогу на прибыль сворачиваются, если погашение обязательства состоится зачетом этой дебиторской задолженности.

В консолидированном балансе дебиторская задолженность и обязательства по текущему налогу на прибыль отражаются развернуто.

17. Отложенные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства свертываются, если уплата налога на прибыль контролируется одним и тем же налоговым органом.

В консолидированном балансе отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражаются развернуто.

18. Расходы по налогу на прибыль от обычной деятельности отражаются в статье «Налог на прибыль от обычной деятельности" Отчета о финансовых результатах в скобках. Доход по налогу на прибыль отражается во вписываемой статье «Доход по налогу на прибыль от обычной деятельности", а при определении финансового результата от обычной деятельности на его сумму уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения.

Раскрытие информации о налоге на прибыль в примечаниях к финансовой отчетности

19. В примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация:

19.1. Составные элементы расходов (дохода) по налогу на прибыль (текущий налог на прибыль и все корректировки этой суммы, включая отсроченные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, исправления ошибок и т.д.).

19.2. Сумма текущего и отложенного налога на прибыль отражена в составе собственного капитала.

19.3. Объяснение разницы между расходом (доходом) по налогу на прибыль и произведением учетной прибыли (убытка) на примененную ставку налога на прибыль.

19.4. Ставка налога на прибыль, если она изменяется по сравнению с отчетным периодом.

19.5. Сумма и период действия временных налоговых разниц, подлежащих вычету, сумма налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот, связанных с непризнанием отсроченного налогового актива.

19.6. Сумма временных разниц, связанных с финансовыми инвестициями в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия, по которым отсроченные налоговые обязательства не были признаны.

19.7. Сумма признанных отсроченных налоговых активов (по каждому виду) и признанных отсроченных налоговых обязательств (по каждому виду).

19.8. Сумма отсроченного налога на прибыль, включенная в отчет о финансовых результатах.

19.9. Сумма расходов (дохода) по налогу на прибыль, связанных с прибылью (убытком) от прекращенной деятельности.

1. По состоянию на конец отчетного года стоимость активов на счете 371 "Расчеты по выданным авансам" (за сырье, работы, услуги для операционной деятельности) составляет 10800 грн.

По налоговому законодательству сумма выданных авансов (без налога на добавленную стоимость) включается предприятием в состав валовых расходов в том периоде, в котором осуществлено перечисление аванса, и соответственно уменьшает налоговую прибыль. Разница между балансовой стоимостью актива (выданного аванса без налога на добавленную стоимость 9000 грн.) И налоговой базой этого актива (0 грн.) Составляет 9000 грн. и является временной налоговой разницей, подлежащей налогообложению.

Произведение временной разницы, подлежащей налогообложению, на конец отчетного периода и ставки налога на прибыль является отсроченным налоговым обязательствам на конец отчетного периода:

9000 х 30% = 2700 грн.

Сальдо отложенного налогового обязательства отражается в строке 460 "Отсроченные налоговые обязательства" Баланса.

Сумма текущего налога на прибыль за отчетный период отражается по дебету субсчета 981 "Налоги на прибыль от обычной деятельности" в корреспонденции с кредитом субсчета 641 "Расчеты по налогам". Запись по дебету субсчета 981 "Налоги на прибыль от обычной деятельности" в корреспонденции со счетом 54 "Отсроченные налоговые обязательства" проводится на сумму с учетом сальдо на счете 54 на начало отчетного года. Сумма, отраженная в отчетном периоде по дебету субсчета 981, являются расходами по налогу на прибыль и указывается в строке 180 Отчета о финансовых результатах.

В аналогичном порядке определяется и отражается сумма отсроченного обязательства из сальдо на счете 39 "Расходы будущих периодов".

2. По состоянию на конец отчетного года на субсчете 681 "Расчеты по авансам полученным" сальдо обязательства составляет 12000 грн.

По налоговому законодательству, полученные авансы (без налога на добавленную стоимость) включаются в состав валовых доходов в том периоде, в котором они получены, и соответственно увеличивают налоговую прибыль. В бухгалтерском учете полученные авансы не признаются доходом этого отчетного периода, а будут признаны доходом в том периоде, в котором будут отгружены продукция, товары (выполненные работы, услуги).

Разница между признанной в бухгалтерском учете балансовой стоимостью обязательства (полученного аванса без налога на добавленную стоимость 10000 грн.) И налоговой базой этого обязательства (0 грн.) Составляет 10000 грн. и является временной налоговой разницей, подлежащей исчислению.

Произведение временной разницы, подлежащей вычету, и ставки налога на прибыль является отсроченным налоговым активом на конец года.

10000 х 30% = 3000 грн.

Сальдо отложенного налогового актива приводится в строке 060 "Отсроченные налоговые активы" Баланса, образование которого отражается по дебету счета 17 «Отложенные налоговые активы». Запись по дебету счета 17 осуществляется в декабре на сумму с учетом сальдо на этом счете на начало отчетного периода в корреспонденции с кредитом счета 641 "Расчеты по налогам".

В аналогичном порядке определяется и отражается сумма отложенного налогового актива из сальдо на счете 69 «Доходы будущих периодов".

3. Остаток резерва сомнительных долгов на счете 38 на конец отчетного года составляет 17200 грн. По налоговому законодательству отчисления в резерв не признаются валовыми расходами, в валовые расходы включается сумма списанной безнадежной дебиторской задолженности, которая в бухгалтерском учете списывается за счет созданного резерва.

Разница между балансовой стоимостью резерва сомнительных долгов (17200 грн.) И налоговой базой (0) является временной налоговой разницей, подлежащей исчислению. Произведение временной разницы, подлежащей вычету, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым активом.

17200 х 30% = 5160 грн.

4. Остаток обеспечения на гарантийный ремонт на конец отчетного года (субсчет 473 "Обеспечение гарантийных обязательств») составляет 3160 грн. Согласно налоговому законодательству расходы на гарантийный ремонт признаются в периоде его выполнения.

Разница между балансовой стоимостью обязательства (обеспечение - 3160 грн.) И налоговой базой обязательства (0 грн.) Является временной налоговой разницей, подлежащей исчислению. Произведение временной разницы, подлежащей вычету, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым активом.

3160 х 30% = 948 грн.

5. Вариант I. На конец отчетного года остаточная стоимость основных средств, по которым в соответствии с налоговым законодательством амортизация начисляется, составляет:

Стоимость основных непроизводственных средств и других основных средств, на которые по налоговому законодательству амортизация не начисляется, в расчет не принимается как постоянная разница, поскольку по Положению (стандарту) бухгалтерского учета 7 "Основные средства" указанные основные средства амортизации подлежат.

Разница между признанной в бухгалтерском учете балансовой стоимости актива (365000 грн.) И налоговой базой этого актива (315000 грн.) Является временной налоговой разницей, подлежащей налогообложению (50000 грн.). Произведение временной разницы, подлежащей налогообложению, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым обязательством.

50000 х 30% = 15000 грн.

Вариант II. На конец отчетного года остаточная стоимость основных средств составляет:

Разница между признанной в бухгалтерском учете балансовой стоимости актива (75000 грн.) И налоговой базой этого актива (90000 грн.) Является временной налоговой разницей, подлежащей вычету (15000 грн.). Произведение временной разницы, подлежащей вычету, и ставки налога на прибыль признается отсроченным налоговым активом.

15000 х 30% = 4500 грн.

6. Сворачивание отсроченных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств заключается в определении разницы между суммой признанных отсроченных налоговых активов и суммой признанных отсроченных налоговых обязательств и соответственно отражении в Балансе чего-то одного.

(3000 + 5160 + 948) - (2700 + 15000) = 7592 грн.

(Отложенное налоговое обязательство)

или

(3000 + 5160 + 948 + 4500) - 2700 = 10908 грн. (Отложенный налоговый актив)