Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 Уменьшение полезности активов

Общие положения

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов» (далее - Положение (стандарт) 28) определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об уменьшении полезности активов и ее раскрытия в финансовой отчетности.

2. Нормы Положения (стандарта) 28 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами (далее - предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые согласно законодательству составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности).

{Пункт 2 с изменениями, внесенными согласно Приказу Министерства финансов N 1591 от 09.12.2011}

3. Нормы Положения (стандарта) 28 не распространяются на:

3.1. Запасы.

3.2. Активы, возникающие у подрядчика от строительных контрактов.

3.3. Отложенные налоговые активы.

3.4. Активы, которые возникают от выплат работникам.

3.5. Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости.

3.6. Биологические активы, оцененные по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. {Пункт 3 дополнен подпунктом 3.6 согласно Приказу Минфина N 1176 от 11.12.2006}

4. Термины, используемые в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:

Выгоды от восстановления полезности - величина, на которую сумма ожидаемого возмещения актива (в пределах балансовой (остаточной) стоимости этого актива, определенной на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от обесценения) превышает его балансовую (остаточную) стоимость.

Потери от обесценения - сумма, на которую балансовая (остаточная) стоимость актива превышает сумму его ожидаемого возмещения.

Группа активов, генерирующих денежные потоки - минимальная группа активов, использование которой приводит к увеличению денежных средств отдельно от других активов (групп активов).

Сумма ожидаемого возмещения актива - наибольшая из двух оценок: чистая стоимость реализации актива или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива.

Чистая стоимость реализации актива - справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию.

Признание и оценка обесценения актива

5. На дату годового баланса предприятие должно оценивать, существуют признаки возможного обесценения актива.

6. Обесценения активов могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки:

6.1. Уменьшение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось.

6.2. Устаревания или физическое повреждение актива.

6.3. Существенные негативные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода или ожидаемые в ближайшее время.

6.4. Увеличение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить сумму ожидаемого возмещения актива.

6.5. Превышение балансовой стоимости чистых активов предприятия над их рыночной стоимостью.

6.6. Существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые отрицательно влияют на деятельность предприятия.

6.7. Другие свидетельства того, что эффективность актива есть или будет хуже, чем ожидалось.

7. При наличии признаков обесценения актива предприятие определяет сумму ожидаемого возмещения актива. Независимо от наличия признаков обесценения активов предприятие на дату годового баланса определяет сумму ожидаемого возмещения гудвилла, а также нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования и не используемых на дату годового баланса нематериальных активов.

8. Сумма ожидаемого возмещения определяется отдельно для каждого актива, кроме случая, установленного пунктом 19 Положения (стандарта) 28.

9. Чистая стоимость реализации актива базируется на ценах активного рынка за вычетом ожидаемых расходов на реализацию. К расходам на реализацию относятся расходы, которые можно прямо связать с продажей актива, за исключением финансовых расходов и расходов по налогу на прибыль.

10. При отсутствии активного рынка для конкретного актива его чистая стоимость реализации базируется на имеющейся информации о сумме, которую предприятие может получить за актив на дату годового баланса в операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами после вычета расходов на его реализацию.

11. Настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива определяется применением соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) в конце срока полезного использования (эксплуатации). Будущие денежные потоки от актива определяются исходя из финансовых планов предприятия на период не более пяти лет. Если у предприятия есть опыт определения суммы ожидаемого возмещения актива и имеются расчеты, свидетельствующие о достоверности оценки будущих денежных потоков, то такая оценка может определяться на основании финансовых планов предприятия, которые охватывают период более пяти лет.

При этом денежные потоки в году, который наступает за последним годом, на который составлен финансовый план, и за каждый последующий год использования актива принимаются в сумме, которая (без учета влияния инфляции) не превышает величину денежных потоков последнего года, на который составлен финансовый план .

12. Будущие денежные потоки следует предварительно оценивать для актива в его текущем состоянии. При определении будущих денежных потоков от актива не учитывают ожидаемые поступления или выбытия денежных средств вследствие:

12.1. Будущей реструктуризации, по которой предприятие не признано обязательство.

12.2. Будущих капитальных инвестиций для увеличения первоначального уровня полезности актива.

12.3. Будущих денежных потоков от финансовой деятельности.

12.4. Уплаты (возмещения) налога на прибыль.

13. Будущие денежные потоки от продажи (списания) актива в конце срока его полезного использования оцениваются по чистой стоимости его реализации.

14. Ставка дисконта базируется на рыночной ставке процента (до вычета налога), который используется в операциях с аналогичными активами. При отсутствии рыночной ставки процента ставка дисконта базируется на ставке процента на возможные займы предприятия или рассчитывается по методу средневзвешенной стоимости капитала предприятия.

При определении ставки дисконта учитываются риски, кроме рисков, которые были учтены при определении будущих денежных потоков.

15. Потери от уменьшения полезности актива признаются прочими расходами, а по активам, отраженных в учете по переоцененной стоимости, - в порядке, предусмотренном соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета с одновременным уменьшением его балансовой (остаточной) стоимости. После признания потерь от обесценения актива начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации).

Пример определения суммы ожидаемого возмещения актива и потерь от обесценения актива приведен в приложении 1 к Положению (стандарту) 28.

Восстановление полезности актива

16. Если на дату годового баланса признаки обесценения актива перестали существовать, то предприятие определяет и отражает выгоды от восстановления его полезности.

17. О восстановлении полезности актива могут свидетельствовать, в частности, следующие признаки:

17.1. Существенное увеличение рыночной стоимости актива в течение отчетного периода.

17.2. Существенные положительные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие, произошедшие в течение отчетного периода.

17.3. Уменьшение в течение отчетного периода рыночных ставок процента или других рыночных ставок дохода от инвестиций, которое может повлиять на ставку дисконта и существенно увеличить сумму ожидаемого возмещения актива.

17.4. Существенные изменения актива и / или способа его использования в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, которые положительно повлияют на деятельность предприятия.

17.5. Другие свидетельства того, что эффективность актива есть или будет лучше, чем ожидалось.

18. Если признаки обесценения актива перестали существовать, то выгоды от восстановления полезности актива признаются другим доходом, а по активам, отраженных в учете по переоцененной стоимости, - в порядке, предусмотренном соответствующим положением (стандартом) бухгалтерского учета с одновременным увеличением его балансовой (остаточной) стоимости . После восстановления полезности актива начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования (эксплуатации). Балансовая (остаточная) стоимость актива, увеличенная в результате восстановления его полезности, не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенной на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от обесценения.

Пример определения суммы выгод от восстановления полезности актива приведен в приложении 2 к Положению (стандарту) 28.

Уменьшение и восстановления полезности группы активов, генерирующей денежные потоки

19. Если сумма ожидаемого возмещения определенного актива определить невозможно, то определяется сумма ожидаемого возмещения группы активов, генерирующей денежные потоки и к которой относится этот актив.

20. Сумма ожидаемого возмещения актива невозможно определить, если приведенная стоимость будущих денежных поступлений от актива существенно отличается от чистой стоимости его реализации и если актив самостоятельно не генерирует поступления денежных средств от его использования.

21. Сумма ожидаемого возмещения группы активов, генерирующих денежные потоки, определяется в порядке, установленном пунктами 9-14 Положения (стандарта) 28.

Балансовая стоимость группы активов, генерирующих денежные потоки, включает балансовую стоимость только тех активов, которые можно прямо отнести к такой группе, или определяется путем деления балансовой стоимости активов на обоснованной и последовательной основе.

Балансовая стоимость группы активов, генерирующих денежные потоки, не включает сумму обязательства, если сумма ожидаемого возмещения такой группы можно определить без учета этого обязательства.

Гудвилл, возникший в результате объединения предприятий, на дату приобретения распределяется на каждую группу активов, генерирующей денежные потоки.

22. Потери от уменьшения полезности группы активов, генерирующих денежные потоки, признаются, если сумма ожидаемого возмещения этой группы меньше ее балансовой стоимости.

Балансовая стоимость отдельных активов группы уменьшается на соответствующую часть указанных потерь, определенную путем деления общей суммы потерь пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы.

При наличии гудвилла в составе активов группы на сумму потерь от уменьшения полезности группы активов (до ее распределения между другими отдельными активами группы) уменьшается стоимость гудвилла (в пределах балансовой (остаточной) стоимости гудвилла).

Если чистую стоимость реализации отдельного актива группы или нынешнюю стоимость будущих чистых денежных поступлений для отдельного актива группы можно определить, то балансовая стоимость такого актива не уменьшается ниже чистой стоимости реализации актива или приведенной стоимости будущих чистых денежных поступлений от этого актива.

Сумма потерь от уменьшения полезности группы активов, которая в соответствии с абзацем четвертым настоящего пункта не распределена на отдельный актив группы, распределяется на другие активы группы пропорционально их балансовой стоимости.

23. Потери от уменьшения полезности группы активов, генерирующих денежные потоки, признаются для каждого актива группы в порядке, установленном пунктом 15 Положения (стандарта) 28.

24. Выгоды от восстановления полезности группы активов, генерирующих денежные потоки, признаются, если сумма ожидаемого возмещения этой группы превышает ее балансовую стоимость.

Балансовая стоимость отдельного актива группы (за исключением гудвилла) увеличивается на соответствующую часть указанного в абзаце первом настоящего пункта превышения, определенную путем деления суммы выгод пропорционально балансовой стоимости каждого актива группы. При этом балансовая стоимость этих активов после восстановления полезности не должна превышать их балансовую стоимость, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения их полезности.

25. При распределении суммы выгод от восстановления полезности группы активов, генерирующих денежные потоки, между активами этой группы в порядке, установленном пунктом 24 Положения (стандарта) 28, балансовая стоимость отдельного актива определяется по наименьшей стоимости: по сумме его ожидаемого возмещения (если ее можно определить ) или по его балансовой стоимости, определенной на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от обесценения.

Сумма выгод от восстановления полезности группы активов, генерирующих денежные потоки, не распределенная на отдельный актив в соответствии с абзацем первым настоящего пункта, распределяется на другие активы этой группы пропорционально их балансовой стоимости.

26. Выгоды от восстановления полезности группы активов, генерирующих денежные потоки, признаются для каждого актива группы в порядке, установленном пунктом 18 Положения (стандарта) 28.

Раскрытие информации об уменьшении и восстановлении полезности активов в примечаниях к финансовой отчетности

27. В примечаниях к финансовой отчетности по каждой статье активов приводится следующая информация:

27.1. Сумма потерь от обесценения, отраженных в отчете о финансовых результатах.

27.2. Сумма выгод от восстановления полезности, отраженных в отчете о финансовых результатах.

27.3. Сумма потерь от обесценения, отраженных в составе собственного капитала.

27.4. Сумма выгод от восстановления полезности, отраженных в составе собственного капитала.

28. Если признанные потери от уменьшения полезности или выгоды от восстановления полезности отдельного актива или группы активов, генерирующих денежные потоки, являются существенными, то в примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация:

28.1. События и обстоятельства, повлекшие уменьшение или восстановление полезности.

28.2. Признанная сумма потерь от уменьшения полезности и / или выгод от восстановления полезности.

28.3. Характеристика актива (название, место использования, сегмент, к которому относится актив), по которому определялась сумма потерь от уменьшения или выгод от восстановления его полезности.

28.4. Характеристика (состав) группы активов, генерирующей денежные потоки (название, место использования, сегмент, к которому относится группа) с указанием текущего и предыдущего способа включения активов в определенной их группы, причины изменения способа группировки (если определение состава группы активов, генерирующей денежные потоки, изменилось).

28.5. Оценка (чистая стоимость реализации или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива), по которой определена сумма ожидаемого возмещения актива или группы активов, генерирующей денежные потоки.

28.6. База, принятая для определения чистой стоимости реализации (если возмещаемой признана чистая стоимость реализации).

28.7. Ставка дисконта, использованная для текущего и предыдущего определения приведенной стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива (если сумма ожидаемого возмещения актива определена в отчетном периоде по приведенной стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива).

28.8. Статьи активов, на которые влияют признанные потери от уменьшения полезности и / или выгоды от восстановления полезности, о которых в соответствии с подпунктами 28.1 - 28.7 пункта 28 Положения (стандарта) 28 информация не приведена.

29. Для каждой группы активов, генерирующих денежные потоки, на которую была распределена стоимость гудвилла или нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, приводится следующая информация:

29.1. Распределенная балансовая стоимость гудвилла.

29.2. Распределенная балансовая стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

29.3. База, принятая для определения суммы ожидаемого возмещения этой группы.

30. Если часть стоимости гудвилла, возникшего в результате объединения предприятий, в течение отчетного периода не были распределены в группу активов, генерирующих денежные потоки, то на дату отчетности приводятся нераспределенная стоимость гудвилла и причины, по которым эта сумма осталась нераспределенной.