Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 Финансовые расходы

Общие положения

1. Настоящее Положение (стандарт) определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытия в финансовой отчетности.

2. Нормы настоящего Положения (стандарта) применяются предприятиями, организациями, другими юридическими лицами (далее - предприятия) независимо от форм собственности (кроме бюджетных учреждений и предприятий, которые согласно законодательству составляют финансовую отчетность по международным стандартам финансовой отчетности).

{Пункт 2 с изменениями, внесенными согласно Приказу Министерства финансов N 1591 от 09.12.2011}

3. Термины, используемые в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:

Заимствования - займы, векселя, облигации, а также другие виды краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты.

Капитализация финансовых расходов - включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива.

Квалификационный актив - актив, который обязательно требует существенного времени для его создания.

Норма капитализации финансовых расходов - частное от деления средневзвешенной величины финансовых расходов и суммы всех непогашенных заимствований (кроме непосредственно связаны с квалификационным активом или имеют целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода.

Себестоимость квалификационного актива - затраты на приобретение, строительство, создание, изготовление, производство, выращивание и доведение квалификационного актива до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью или продажи (далее - расходы на создание квалификационного актива).

Финансовые расходы - расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями.

4. Финансовые расходы признаются:

• субъектами малого предпринимательства - юридическими лицами, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридическими лицами, которые не занимаются предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами);
• другими юридическими лицами расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме финансовых затрат, которые капитализируются.

{Пункт 4 в редакции Приказа Министерства финансов N 1085 от 24.09.2010}

5. Капитализация финансовых расходов применяется только к сумме тех финансовых затрат, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива.

Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают только расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов.

Расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.

Примеры квалификационных активов приведен в приложении 1 к настоящему Положению (стандарту).

Капитализация финансовых расходов

6. В случае непосредственного заимствования средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде, финансовые расходы, связанные с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных средств ).

7. Если заимствования непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, является произведением нормы капитализации и средневзвешенных затрат на создание квалификационного актива (с учетом затрат на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы).

8. В случае наличия заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, и других заимствований, которые непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, определяется в следующем порядке:

8.1. Определяется сумма финансовых расходов в порядке, предусмотренном пунктом 6 настоящего Положения (стандарта).

8.2. Определяется произведение нормы капитализации финансовых расходов (которая определяется за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива) и средневзвешенных затрат, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива) .

8.3. Составлением сумм финансовых расходов, определенных по расчетам согласно подпунктам 8.1 и 8.2 пункта 8 настоящего Положения (стандарта), устанавливается общая сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива.

9. Сумма финансовых расходов, подлежащая в отчетном периоде включению в себестоимость квалификационного актива, не может превышать общей суммы финансовых расходов этого отчетного периода.

Примеры определения суммы финансовых затрат, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива, приведены в приложении 2 к настоящему Положению (стандарту).

10. Капитализация финансовых расходов начинается при наличии следующих условий:

10.1. Признание расходов, связанных с созданием квалификационного актива.

10.2. Признание финансовых затрат, связанных с созданием квалификационного актива.

10.3. Выполнение работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административные меры, которые выполняются до начала создания такого актива.

11. Капитализация финансовых расходов приостанавливается на период, в котором на существенное время приостановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива.

На период приостановления выполнения работ финансовые затраты, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, за который они начислены.

12. Капитализация финансовых расходов не приостанавливается на период:

12.1. Осуществление технической и административной работы.

12.2. Временной задержки работ по созданию квалификационного актива, что является необходимой составляющей процесса его создания.

13. Капитализация финансовых расходов прекращается, если создание квалификационного актива завершено.

14. Если создание квалификационного актива осуществляется частями, каждая из которых может отдельно использоваться по целевому назначению до завершения создания других частей, капитализация финансовых расходов по частям, которые могут использоваться, прекращается в периоде, следующем за периодом, в котором все работы по созданию таких частей квалификационного актива завершены.

Раскрытие информации о финансовых расходах в примечаниях к финансовой отчетности

15. В примечаниях к финансовой отчетности приводится следующая информация:

15.1. Случаи, причины и длительность остановки выполнения работ по созданию квалификационного актива и капитализации финансовых затрат.

{Подпункт 15.1 пункта 15 в редакции Приказа Министерства финансов N 1085 от 24.09.2010}

15.2. Сумма финансовых расходов, капитализированная в отчетном периоде.

15.3. Годовая (или среднегодовая) норма (нормы) капитализации.

{Положение с изменениями, внесенными согласно Приказу Министерства финансов N 1085 от 24.09.2010}

Примеры квалификационных и неквалификационных активов

Актив	Пример
квалификационные активы
незавершенное производство продукции с длительным (существенным) операционным циклом	Вино, коньяк, требует несколько лет (месяцев) технологической выдержки
незавершенные капитальные инвестиции	Строительство помещений, зданий, строений, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработка (создание) программного продукта и других материальных активов, которые продолжаются. выращивание многолетних насаждений
инвестиционная недвижимость	Здание, требующее достройки, реконструкции, реставрации и Кроме улучшения
Неквалификационные активы
финансовые инвестиции	Инвестиции в долговые ценные бумаги или инструменты собственного капитала
незавершенное производство продукции с коротким (несущественным) операционным циклом	незавершенные изделия
Активы, которые готовы для использования с запланированной целью или продажи	Активы, приобретенные для продажи Готовая продукция (обувь, мебель, одежда и т.д.). сырье, материалы, конструкции и т.п., приобретены для использования в производстве продукции (работ, услуг) и в другой операционной деятельности

 {Приложение 1 с изменениями, внесенными согласно Приказу Министерства финансов N 1085 от 24.09.2010} 

Пример 1

1 марта 2006 предприятие начало строительство сооружения. В течение марта-июня были осуществлены следующие капитальные инвестиции, грн:

1 марта - 75 000

1 апреля - 74000

1 мая - 180000

1 июня - 310 000 (в т.ч. задолженность подрядчику 40 000 грн)

Для финансирования строительства 31 марта 2006 года был получен заем банка в сумме 200 000 грн сроком на один год. Ставка процента по займу составляет 15% годовых.

Других заимствований предприятие не имеет.

Сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, равна:

200 000 х 0,15 х 3/12 = 7 500 (грн).

Пример 2

Предположим, что по условиям примера 1 предприятие не занимало средства для финансирования строительства. 31 марта 2006 эмитированы нецелевые облигации на сумму 200 000 грн сроком на три года. Годовая ставка процента по облигациям составляет 15%. Вместе с тем в составе займов предприятия в течение 2006 года имеется обязательство по облигациям на сумму 500 000 грн, которые эмитированы два года назад. Годовая ставка процента по этим облигациям составляет 13%.

Для расчета суммы финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива во II квартале, сначала нужно определить средневзвешенную сумму капитальных инвестиций:

---------------

(*) Частное от деления количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, на общее количество дней (месяцев) в этом отчетном периоде.

Норма капитализации финансовых расходов во II квартале равна:

[(200 000 х 0,15 х 3/12) + (500 000 х 0,13 Х 3/12)] :: (200 000 + 500 000) = 23750/700000 = 0,0339 или 3,39%.

Сумма финансовых расходов, подлежащая включению во II квартале в себестоимость квалификационного актива, равна:

284000 Х 0,0339 = 9628 (грн).

Остаток финансовых расходов (23750 - 9628) = 14122 включается в расходы отчетного периода (II квартала).

Пример 3

Предположим, по условиям примера 1 для финансирования строительства предприятием были выпущены целевые облигации на сумму 100 000 грн сроком на три года. Годовая ставка процента по облигациям составляет 12%. Кроме того, на протяжении 2006 года предприятие имеет обязательства по нецелевым облигациям, эмитированным два года назад на сумму 500 000 грн. Ставка процента по этим облигациям равна 10%.

Сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, равна:

(100 000 х 0,12 х 3/12) + (284 000 - 100 000) Х 0,1 Х 3/12 == 7 600 (грн).

Пример 4

1 января 2006 предприятие начало строительство склада. Единственным долговым обязательством предприятия в течение I квартала был долгосрочный вексель (ставка процента 11% годовых) на сумму 3 000 000 грн, срок погашения которого наступает 31 декабря 2008 года.

1 мая 2006 предприятие получило заем на сумму 1 000 000 грн сроком на один год. Ставка процента по ссуде составляет 9% годовых. Проценты начисляются и выплачиваются ежеквартально.

В первом полугодии затраты на строительство склада составляли, грн:

1 января - 200 000

31 января - 700000

28 февраля - 1000000

31 марта - 1800000

30 апреля - 2000000

31 мая - 1700000

30 июня - 800 000

В I квартале средневзвешенная сумма расходов, связанных со строительством склада, составляла:

200000 + (700000 Х 2/3) + (1000000 х 1/3) = 1000000.

Норма капитализации финансовых расходов в I квартале равна:

(3000000 х 0,11 Х 3/12) / 3 000 000 = 0,0275.

Общая сумма финансовых расходов в I квартале равна:

3000000 х 0,11 х 3/12 = 82500.

Сумма финансовых расходов, подлежащая капитализации в I квартале 2006 года, равна:

1000000 х 0,0275 = 27500 (грн).

Остаток финансовых расходов в сумме 55000 (82500 - 27500) следует отразить в составе расходов отчетного периода (I квартал) 2006 года.

Во II квартале средневзвешенная сумма расходов, связанных со строительством склада, составляла:

(З700000 + 27500) + (2000000 Х 2/3) + (1700000 Х 1/3) == 5627500 (грн).

Норма капитализации финансовых расходов во II квартале равна:

(300000 х 0,11 х 3/12) + 100 000 х 0,09 Х 2/12) / 300 000 + + 100000 = 0,02438.

Сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива во II квартале, равна:

5627500 Х 0,02438 = 137200 (грн).

Однако фактические финансовые расходы составляют:

(3000000 х 0,11 х 3/12) + 1000000 х 0,09 Х 2/12) == 97500 (грн).

Поэтому сумма финансовых расходов, которую следует включить в себестоимость квалификационного актива во II квартале, составляет 97500 (грн).

Пример 5

Стоимость незавершенного производства вина (коньяка), находящегося в состоянии технологической выдержки (обработки), на 1 января 2006 года составляет 1 750 000 грн. Предприятие 31 марта 2006 года выпустило облигации на сумму 300 000 грн сроком на 18 месяцев по годовой ставке процентов 12%. В течение января-мая произведены следующие расходы на обеспечение технического процесса выдержки (обработки) вина (коньяка): за январь - 7 000 грн, за февраль - 5 000 грн, за март - 6 000 грн, за апрель - 8 000 грн, за май - 8 000 грн. Технологический процесс выдержки завершен в мае, вино (коньяк) купажировано (упаковано) для реализации.

Других производственных и капитальных инвестиций в квалификационные активы в этот период предприятием не осуществлялось.

Для расчета суммы капитализации финансовых затрат в себестоимость вина (коньяка) определим средневзвешенную себестоимость незавершенного производства технологического процесса выдержки вина (коньяка).

1. Средняя месячная себестоимость незавершенного производства в апреле составляет (1 768 000 + 1 776 000) / 2 = 1 772 000.

2. Норма капитализации в месяц (300 000 х 0,12 х 1/12) / / 300 000 = 0,01.

3. Общая сумма финансовых расходов за апрель составляет 300 000 х 0,12 х 1/12 = 3 000.

4. Сумма финансовых расходов, которая по расчету может быть включена в себестоимость вина, в апреле составляет 1772000 Х X 0,01 = январе 7720, но включается только 3 000.

5. Средняя месячная себестоимость незавершенного производства в мае составляет (1 779 000 + 0) / 2 = 888 500 грн.

6. Норма капитализации на май составляет (300 000 х 0,12 х X 1/12) / 300 000 = 0,01.

7. Общая сумма финансовых расходов за май составляет 300 000 х 0,12 х 1/12 = 3 000.

8. Сумма финансовых расходов, которая по расчету может быть включена в себестоимость вина в мае, составляет 888 500 х 0,01 == 8885, но включается только 3000.